Tramitación fiscal de las Ayudas

Tratamiento fiscal de las ayudas

Las diferentes Administraciones públicas convocan, de forma periódica, programas de ayudas y subvenciones para empresas, a las cuales se suele acceder mediante concurso previo siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.
La repercusión que tiene la obtención de ayudas y subvenciones en cualquier actividad empresarial o profesional es un aspecto que interesa estudiar, especialmente en lo que al ámbito de su fiscalidad se refiere. A continuación se desarrolla el efecto que la percepción de las mismas tiene desde el punto de vista fiscal, tanto en tributación directa como indirecta:

  • Impuesto sobre Sociedades
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Impuesto sobre el  Valor Añadido

Impuesto sobre Sociedades
Para estudiar la incidencia que las ayudas y subvenciones tienen en el Impuesto sobre Sociedades, se utiliza, al igual que para los demás impuestos, la distinción entre subvenciones de explotación o corrientes y de capital.
Con carácter general constituyen, la subvención constituye un ingreso en el momento en que se concede, aunque se perciba su importe con posterioridad en otro ejercicio.
Las subvenciones de explotación, son aquellas que pretenden compensar el déficit de explotación, una posible perdida de ingresos en la actividad económica o asegurar una renta mínima. Se incluyen en esta las ayudas de apoyo a la creación de empleo La imputación de las mismas se realiza en el ejercicio en que se produzcan los hechos que las motivan, siguiendo un criterio de imputación fiscal. Este es el caso de las ayudas a la creación de empleo que van dirigidas a compensar los mayores gastos de personal que supone la contratación de trabajadores en el ejercicio en que ésta se produce.
Ejemplo: Suponiendo que la empresa que no tiene los beneficios de reducida dimensión, obtiene unos resultados de 160.000 €, que recibe una subvención por la contratación de un trabajador de 9.500 € dicha cuantía se imputará en el ejercicio en que se recibe de tal forma que la cuantía total tributará al 30 por 100. La cuota a pagar sin computar la subvención sería de 48.000 € y teniéndola en cuenta, de 50.850 €, es decir, 2.850 € más que es lo que tributa de 9.500 € obtenido como subvención (30%). Siempre corresponderá un porcentaje fijo de tributación, debido a la estructura del Impuesto sobre Sociedades.
Las subvenciones de capital son aquellas que se conceden para el establecimiento de la empresa, para financiar la estructura fija ésta o para financiar las deudas que originan estas inversiones. La imputación como ingreso se formaliza en el ejercicio en que se reconocen pero no en su integridad, sino en la misma proporción a la depreciación que sufre el bien financiado con la subvención. En este caso se sigue el criterio de imputación contable.
Para el supuesto especial de los bienes no amortizables, el importe de la subvención se imputará al resultado contable del ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en la contabilidad de dicho bien.
Ejemplo: Una empresa adquiere un bien por 120.000 € y obtiene una subvención de 12.000 €. Anualmente se dotará como gasto una cuantía en función del porcentaje de amortización del bien a medida que éste se va depreciando. La subvención se imputará como ingreso, también de forma anual, en función de aquél porcentaje, de tal forma que transcurrido el período de amortización se habrá imputado la totalidad de la cuantía de la subvención.
Por tanto, a la vista de ambos ejemplos, es posible observar que el impacto fiscal que resulta de la percepción de una subvención de capital es menor que el que se deriva de la obtención de una subvención de explotación, al imputarse la cuantía en varios ejercicios. Mientras que como hemos visto, la imputación de las de explotación se produce en su integridad en el mismo ejercicio.
Como excepción a lo establecido en los párrafos anteriores respecto al Impuesto sobre Sociedades, no se integrarán en la base imponible del mismo, determinadas ayudas de la política pesquera comunitaria por abandono de la actividad y de la política comunitaria por el abandono y arranque de determinados cultivos y producciones, así como las que tienen por objeto el reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
 
La clasificación y los diferentes conceptos de ayudas y subvenciones establecidos para el Impuesto sobre Sociedades pueden trasladarse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien, podemos ver la incidencia concreta que tiene la obtención de una de ellas por las características propias de este impuesto.
La ayuda o subvención percibida, entrará a formar parte de la base imponible, tanto para una actividad encuadrada en el régimen de estimación objetiva, de estimación directa normal o la directa simplificada. La imputación de la misma, se llevará a cabo de diferente forma, como vimos anteriormente, en función de que se trate de una subvención de capital o de explotación. La diferencia respecto al Impuesto sobre Sociedades, radicará en razón de la progresividad del tipo que caracteriza al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, frente al tipo fijo de aquél.
Las Subvenciones de explotación o corrientes se conceden para compensar gastos del ejercicio o una posible perdida de ingresos de la actividad económica. Entre ellas están las denominadas rentas de subsistencia, así como las subvenciones financieras no destinadas a inversiones (pues sería de capital) o las de apoyo a la creación de empleo. Constituyen un ingreso imputable a efectos de este impuesto junto con el resto de los ingresos salvo que alguna norma específica la excluya de  tributación.
Ejemplo: subvención de explotación
En el supuesto de un empresario individual que recibe una subvención de 9.000 € por la contratación indefinida de un trabajador, teniendo en cuenta que la base imponible es de 50.000 €, la tributación será la siguiente: Aplicando la escala del impuesto resulta, para los 50.000 €, una cuota de 14.670,35 €. Si se tiene en cuenta ahora la cuantía de la subvención, para los 59.000 € resulta una cuota de 18.008,11 €. Hay una diferencia en la tributación de 3.337.76 € mayor con motivo de la percepción de la subvención de 9.000 €.. Cabe observar que la obtención de una subvención afectará de diferente forma según el tipo de gravamen de la escala en que se encuentre el sujeto pasivo, al tratarse éste de un tipo de gravamen progresivo.
Las subvenciones de capital se destinan a financiar distintos elementos del inmovilizado, como tal, deberán tratarse como ingreso integrándose con el reto para determinar los rendimientos íntegros de la actividad. Ahora bien se imputan en la misma medida que se amorticen.
En los casos de que no sean bienes amortizables se aplicaran en su totalidad como ingreso integro del ejercicio en que se produzca la enajenación o baja en inventario, pudiéndose aplicar la reducción del 40% por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular.
Ejemplo: subvención de capital
El efecto descrito para las subvenciones de explotación será aplicable de igual forma a las de capital, si bien, el incremento en la cuota será considerablemente menor al imputarse no la totalidad de la cuantía de la ayuda, sino el porcentaje que corresponde de la aplicación de las tablas de amortización. Siguiendo el ejemplo anterior, para un empresario individual con unos resultados de 50.000 € y la obtención de una subvención de 9.000 € para la compra de equipamiento, el incremento en la cuota será únicamente de una parte de la cuantía de la subvención, no imputándose 9.000 € en su integridad.
El Impuesto sobre el Valor Añadido
Las subvenciones pueden incidir en la deducción del IVA a aquellos empresarios que en el desarrollo de su actividad realizan operaciones con derecho a deducción y otras operaciones no deducibles, aplicándose la regla de la prorrata, y por lo tanto  no se aplicará esta regla cuando se percibe una subvención y solo se realizan operaciones que generan derecho a deducción.
A efectos de la ley del IVA se pueden percibir  los siguientes tipos de subvenciones:
-Subvenciones vinculadas al precio, también denominadas al consumo, la subvención va a financiar el precio del producto o servicio. Estas subvenciones se consideran mayor base imponible de las operaciones, por lo que se computan en el cálculo de la prorrata de deducción, incluyéndose en el numerador o en el denominador, en función de la naturaleza de las operaciones de cuya base imponible formen parte.

El % , el porcentaje que podemos deducir del IVA
% = Importe total anual operaciones con derecho a deducción (+ Subvención actividad deducibles) / Importe anual de todas la operaciones (+ Subvenciones) X 100

Ejemplo: Subvención vinculada al precio de actividad exenta:
Una empresa se dedica al alquiler de viviendas, locales comerciales y garajes de su propiedad, las operaciones que ha realizado sobre sus locales y garajes ha sido 100.000 euros y de las dedicadas a vivienda ha sido 60.000 euros. El IVA que ha soportado en total ha sido 16.000. Por parte de la Comunidad Autónoma , le conceden una ayuda para disminuir el precio del alquiler a la vivienda para que rebaje en las cuotas de sus inquilinos de 10.000 Euros. Su prorrata sería; 100.000 / (100.000 + 60.000 + 10.000) = 0.59 (59%). El IVA soportado a deducir sería 9.411 euros frente a los 16.000 de si solo alquilara inmuebles no exentos de IVA.
Ejemplo: Subvención vinculada al precio de actividad deducible:
Una empresa realiza operaciones comerciales de venta de prótesis ortopédicas sujetas al IVA por 200.000 euros y además también dispone de un centro ortopédico que coloca prótesis a clientes por 50.000, estas operaciones están exentas y no son deducibles. El IVA que ha soportado en total ha sido 8.000. Obtiene una subvención pública de 10.000 euros destinada a subvencionar el precio de los productos vendidos. Su prorrata seria: (200.000 + 10.000 / 200.000 + 50.000) = 0.84 (84%).  El IVA soportado a deducir seria 6.720 euros en lugar de los 8.000.
-Subvenciones no vinculadas al precio, también llamadas de producción o funcionamiento. En estas se distinguen; las de explotación destinadas a cubrir resultados negativos del ejercicio, y las de capital que se conceden para mantener o ampliar la infraestructura de la actividad empresarial.
Con anterioridad al 2006 se debía aplicar la prorrata a aquellos sujetos que realizaban operaciones con y sin derecho a deducción, siempre que se percibieran para financiar la actividad.
A partir del 1 de enero de 2006, la percepción de este tipo de subvenciones no se tiene en cuenta para el cálculo de la prorrata en ningún caso, ni siquiera cuando el perceptor de las mismas realice operaciones con y sin derecho a deducir